A transzferárakhoz kapcsolódó egyes adókötelezettségek teljesítésének 2005. évi preventív jellegű kérdőíves felmérése óta – az adózók eleget tettek-e a vonatkozó pénzügyminiszteri rendeletben előírt nyilvántartási kötelezettségnek – az APEH ellenőrzési gyakorlatában is jelentős minőségi változás történt módszertani és szervezeti szinten egyaránt. A korábban jellemző transzferár-nyilvántartás ellenőrzéssel egyidejűleg központi kérdéssé vált a transzferárak tartalmi ellenőrzése. Az APEH elnöke által évente kiadott ellenőrzési irányelvben egy-két éve kiemelkedő hangsúlyt kapott/kap annak vizsgálata, hogy a társaságok valóban független félként viselkednek-e kapcsolt vállalkozásaikkal, amikor egymás közötti ügyleteik során az áraikat meghatározzák.

{$cim}

{$lead}

„Az állhatatos ismétlés a bizonyítás egy neme.”
(Osvát Ernő)

A transzferárazás témakörének adóhatóság általi kiemelt kezelése az adózók részéről is nagyobb odafigyelést érdemel, mivel a nyilvántartási hiányosságok mellett egyre gyakoribb az adóalap módosításából eredő adóhiány megállapítása. A formai hiányosságokat sújtó mulasztási bírság, valamint a tartalmi ellenőrzés során feltárt adóhiány és adóbírság együttes terhe pedig – különösen a mai gazdasági helyzetre figyelemmel – jelentős forrásokat vonhat el a vállalkozásoktól.

A szakirodalomban már számos cikk, tanulmány, értekezés és módszertan jelent meg a transzferár nemzetközi és hazai szabályozásáról, a részletes jogszabályi háttérről, a jogkövetkezményekről és az ellenőrzési tapasztalatokról. E téma ellenőrzésének növekvő fontossága miatt most röviden ismételten tekintsük át azokat a legalapvetőbb területeket, amelyek egy adóvizsgálat során problémát jelenthetnek.

A bejelentés szabályai

Az adókötelezettségek körében az Art. 23. §-a alapvető követelményként meghatározza, hogy az adózó a változás szabályai szerint köteles az állami adóhatósághoz bejelenteni a kapcsolt vállalkozásnak minősülő (tao-törvény szerinti definícióval egyező) másik személy nevét (elnevezését), székhelyét (telephelyét) és adóazonosító számát. A bejelentési kötelezettséget az adózó az első szerződéskötést követő 15 napon belül köteles teljesíteni az adóhatóság által rendszeresített változás-bejelentő lapon. Önmagában a kapcsolt vállalkozási viszony fennállása nem alapozza meg a bejelentési kötelezettséget. Kizárólag azon kapcsolt vállalkozások adatait kell bejelenteni, amelyekkel az adózó valamilyen szerződéses jogviszonyban áll (új szerződést köt vagy a korábban kötött szerződést módosítja, kiegészíti).

A bejelentési kötelezettség teljesítését a revizorok a bevallások utólagos vizsgálata során ellenőrzik és a tapasztalatok azt mutatják, hogy még mindig számos esetben mulasztják el az adózók a bejelentésre vonatkozó szabályok betartását. Érdemes nagyobb figyelmet fordítani a látszólag adminisztratív jellegű hiba elkerülésére, mivel az Art. ezen adókötelezettség megszegését is szankcionálja nem magánszemély adózó esetében 500 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal. A mulasztási bírság nemcsak a bejelentési kötelezettség elmulasztása, hanem késedelmes, hibás, hiányos vagy valótlan adattartalmú teljesítés esetén is kiszabható.

Nyilvántartási kötelezettség

A 2003. szeptember 1-jén hatályba lépett 18/2003. (VII. 16.) PM rendelet (a továbbiakban: rendelet) – a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről – előírja a kapcsolt ügyletek dokumentálásának módját. A kapcsolt vállalkozásokkal kötött szerződésekre vonatkozó dokumentációk elkészítése rendkívül fontos a bizonyítási teher szempontjából is. Amennyiben az adózó rendelkezik a nyilvántartással, az adóhatóság feladata az abban foglaltak esetleges cáfolata. Dokumentáció hiányában azonban az adózót terheli a bizonyítás az adóhatósági megállapítással szemben.

A nyilvántartást főszabályként az erre kötelezett adózónak szerződésenként kell elkészítenie a rendelet 4–5. §-aiban részletezett tartalommal. Tekintettel arra, hogy bizonyos adózókra a szerződésenkénti, részletezettségében igen összetett nyilvántartások elkészítés sok munkával járó terhet róna, meghatározott feltételek teljesülése esetén összevontan is elkészíthető a nyilvántartás. Alapkövetelmény ez esetben, hogy az összevonás az összehasonlíthatóságot nem veszélyeztetheti. A rendelet bizonyos feltételek meglétekor lehetővé teszi egyszerűsített nyilvántartás elkészíthetőségét is csökkentett tartalommal, aminek azonban ügylet értékbeli korlátja van.

A transzferár-dokumentációk elkészítésének kiemelt adózási jelentősége van, ezért az Art. külön tényállásként nevesíti a transzferár-nyilvántartásokkal kapcsolatos mulasztások szankcionálását. Amennyiben az adózó nem készíti el, vagy hiányosan, illetve az előírásoktól eltérően vezeti a szokásos piaci árra vonatkozó nyilvántartását, szerződésenként 2 millió forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható. A transzferár-dokumentációk hiánya, hiányosságai miatt maximálisan kiszabható emelt összegű mulasztási bírság adott esetben történő tényleges megállapítására az Art. nem ír elő speciális szabályokat. Az általános mérlegelési elvek érvényesülnek az eset összes körülményének, az adózó jogellenes magatartása súlyának, gyakoriságának vizsgálatával. A körülmények mérlegelése alapján az adóhatóság a mulasztás súlyához igazodó, az adózási érdeksérelemmel arányos bírságot szab ki, indokolt esetben a bírság kiszabását mellőzheti is.

Az adóhatóság a bevallások utólagos vizsgálata, illetve egyes adókötelezettségek ellenőrzése keretében folyamatosan kiemelt figyelmet fordít a kapcsolt vállalkozásoknál alkalmazott transzferárakkal összefüggő nyilvántartási kötelezettség vizsgálatára. Az elmúlt évek ellenőrzéseinek preventív hatása jelentős, különösen a kiemelt adózók fordítottak nagy figyelmet a dokumentációs kötelezettség teljesítésére, míg a kisebb vállalkozások több esetben nem rendelkeztek nyilvántartással, vagy az nem felelt meg a formai és tartalmi követelményeknek. Azokban az esetekben, amikor az adózó nem készíti el a szükséges nyilvántartásokat és a megvalósult ügyleteiről a szerződéseket sem tudja írásban rendelkezésre bocsátani, a revízió az adózó könyveléséből kigyűjthető, ténylegesen teljesített ügyleteket veszi számba. Ellenkező tartalmú dokumentum hiányában minden egyes tranzakciót külön szerződésként értékel, mellyel kapcsolatban nyilvántartás-készítési kötelezettség terheli az adózót és ez nyilvánvalóan nagyobb összegű mulasztási bírság kiszabását eredményezi.

A nyilvántartások határidőben történő elkészítésének elmulasztása is szankcionálható, mivel megvalósítja a nyilvántartások előírásoktól eltérő vezetésének tényállását. Például egy adózó nyilvántartásait az egyik adótanácsadó cég készítette el a revízió gyanúja szerint jóval a jogszabályban előírt határidő után. Az ellenőrök által kért tanácsadói szerződés, illetve a megbízott által kiállított számla igazolta, hogy a tanácsadó cég csak lényegesen később, a dokumentáció elkészítésére nyitva álló határidő után kapta a megbízást.

Az adóhatóság az utóbbi időben a transzferár-dokumentáció érdemi, tartalmi vizsgálatát helyezi előtérbe a szigorú formai kontroll megtartása mellett. Az ellenőrök már nemcsak a rendelet által előírt kötelező tartalmi elemek meglétét, a határidők betartását vizsgálják, hanem áttekintik az adózó által választott ármegállapítási módszer helyességét, a nyilvántartásban szereplő elemzések, indokolások okszerűségét és megalapozottságát. Kiemelt figyelmet fordítanak arra, hogy a nyilvántartás kellő részletességgel bemutatja-e a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő körülményeket. A módszerválasztás kapcsán érdemes felhívni a figyelmet a tao-törvény által nem nevesített egyéb módszerek alkalmazásának dokumentálására.

Ez esetben részletesen indokolni kell, hogy a szokásos piaci ár megállapítása miért nem a hagyományos módszerrel történt, az egyéb módszer választása miért célszerűbb és pontosabb.

Transzferárak ellenőrzése

A megváltozott ellenőrzési preferenciák eredményeként az adóhatóság egyre nagyobb számban tesz tartalmi megállapításokat, amelyek a transzferárak mértékét vitatja. Az eddigi tapasztalatok azt mutatják, hogy a belföldi vonatkozású megállapítások dominálnak annak ellenére, hogy a transzferárazás a nemzetközi adózás területéhez kapcsolódik. Az adózók számára jellemzően elemző cégek, könyvvizsgáló társaságok készítik el a transzferár-dokumentációt, melyet a revizorok a vonatkozó belső módszertani útmutatók, a vizsgált adózó centrikus kockázatelemzése, az AMADEUS rendszer használata és egyéb, az adott termék vagy szolgáltatás szokásos piaci árának nagyságrendjére vonatkozó publikus információ segítségével ellenőriznek. A téma jelentőségére tekintettel az adóhatóság egyre nagyobb hangsúlyt fektet a speciális revizori képzésekre, melyekre sok esetben külföldi adóhatóságnál tett szakmai látogatás keretében kerül sor. Néhány példa bemutatása jól érzékelteti a transzferár-vizsgálatok bonyolultságát és a bizonyítás esetenkénti elhúzódását.

Az  ellenőrzés megállapította, hogy az adózó bezárta egyik gyárát és azt jelentős veszteséggel értékesítette. A szerződéskötés időpontjában az eladó és a vevő nem volt független fél. Az ingatlan együttes vételárát a felek jóval a piaci ár alatt határozták meg. Az adóhatóság ingatlanforgalmi szakértőt rendelt ki, illetve megvizsgálta az adózónál rendelkezésre álló további szerződéseket is, melyek független felek között köttettek. A revízió a szakértői szakvéleményben szereplő árat – mely az adózóra nézve kedvezőbb volt – tekintette az adás-vétel szokásos piaci árának és ennek figyelembevételével növelte meg az adózó adózás előtti eredményét, valamint adókülönbözetet állapított meg az adózó terhére általános forgalmi adóban.

Egy adózó tárgyi eszközöket értékesített az egyik leányvállalatának. Az eszközök birtokbaadása a szerződéskötéssel egyidejűleg megtörtént, azonban a pénzügyi rendezésre csak több mint egy évvel később került sor. A revízió megállapította, hogy az adózó az adás-vétel mellett kamatmentes kölcsönt nyújtott a kapcsolt vállalkozásának. A kölcsön szokásos piaci árát az ellenőrzés az összehasonlító árak módszerével állapította meg. A szokásos piaci hitelkamat meghatározása – az adózó számára kedvezőbben – a jegybanki alapkamat figyelembevételével történt, ez alapján korrigálva a társaságiadó-alapot.

A szokásos piaci ár megállapítására volt szükség azoknál az ellenőrzéseknél is, ahol a külföldi partner – hibás teljesítés címén esetleg a teljes termelési volumenre vonatkozóan – árengedmény nyújtására kényszerítette a bérmunkát végző magyar céget. A revízió több esetben bizonyította, hogy ténylegesen nem kártérítés, hanem végleges pénzeszköz átadás történt, így a felek között nem a független piaci viszonyoknak megfelelő ár érvényesült. Az árengedmény összegével az ellenőrzés megnövelte a társaságiadó-alapot.

A kapcsolt vállalkozások közötti hitelkamatok, bérleti díjak, vételi és eladási árak színvonalára kiemelt figyelmet fordít az ellenőrzés, de az is előfordult már, hogy a vállalatközi ügylet kapcsán felmerülő költségek levonhatóságát kérdőjelezték meg a revizorok a transzferszabályoktól függetlenül.

Előzetes ármegállapítás

2007. január 1-jétől – amennyiben egy vállalatcsoport teljes jogbiztonságra törekszik – kérheti az APEH-tól a szokásos piaci ár megállapítását. Az előzetes ármegállapítás (APA) keretében az adóhatóság határozatban állapítja meg a vizsgált kapcsolt ügyletben érvényesíthető szokásos piaci árat/ársávot, az ár megállapításakor alkalmazandó módszert vagy körülményeket. Annak függvényében, hogy hány szereplős az eljárási folyamat, beszélhetünk egy- vagy többoldalú előzetes ármegállapításról. Ezen eljárásban az adóhatóságnak lehetősége van úgynevezett valódiságvizsgálat lefolytatására, ezért ez a munkatársak részéről speciális tudást feltételez.

Az APEH Kiemelt Adózók Igazgatósága szervezetén belül egy, külön e feladatra szervezett szakmailag felkészült csoport foglalkozik a kérelmek elbírálásával 2009. január 1-jétől. Bár az eljárás nem olcsó (díja minimum 5 millió forint), az ügyben hozott határozat biztosítéka a jelentős volumenű és transzferárazási szempontból nem egyértelmű ügyleteknek. Az eddigi tapasztalatok azt mutatják, hogy nem „tömeges” az adózói beadványok száma, eddig mindösszesen néhány előzetes ármegállapítási kérelmet bírált el az adóhatóság.

A globalizáció és az egyre terjedő új üzleti konstrukciók transzferárazási megoldásai, valamint az adóhatóságok közötti nemzetközi szintű együttműködés növekvő hatása miatt az adóhatóság egyre több figyelmet szentel a transzferárazási szabályok jóval részletesebb ellenőrzésének. A megváltozott környezetben az adózóknak nemcsak a kockázatok utólagos csökkentésével kell foglalkozniuk, hanem érdemes piac- és árelemzéseikkel már a szerződéses feltételek kialakításánál körültekintően eljárniuk.