Weboldalaink

Betűméret növelése/csökkentése:

Fejlesztési tartalék

A társasági adóalapot csökkentő jogcímek között már 2003. január 1-jétől lehetőség van fejlesztési tartalék képzésére. A fejlesztési tartalék képzésében és annak feloldásában az évek során alapjaiban nem történt jelentős változás, de a tanácsadói tapasztalatunk alapján a gyakorlatban mind a mai napig számtalan kérdés ad okot a félreértésre.

E cikk keretében szeretnénk segítséget, útmutatót adni a legfontosabb szabályokról, amit néhány példán keresztül be is mutatunk.

1. Jogosultak köre
A fejlesztési tartalék társasági adóalap csökkentő tételként történő figyelembevételére jellemzően a profitorientált adóalanyoknak van módjuk. Így – amenynyiben van társasági adófizetési kötelezettségük – az alábbi adóalanyok nem élhetnek a fejlesztési tartalék képzéséhez kapcsolódó kedvezménnyel: alapítvány, közalapítvány, társadalmi szervezet, köztestület, egyház, lakásszövetkezet, szociális szövetkezet, önkéntes kölcsönös biztosítópénztár, közhasznú, kiemelkedően közhasznú szervezetként besorolt felsőoktatási intézmény, MRP, közhasznú társaság és a vizitársulat, közhasznú, kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társaság.
A felsorolt körön kívül valamennyi belföldi és külföldi adóalany élhet a kedvezménnyel, nincs sem tulajdonosi, sem valamely számviteli, munkaügyi adatra vonatkozó korlátozás.

2. Kedvezmény tárgya
Ha az adózó az adóévben eredménytartalékból fejlesztési céllal, jövőbeni beruházásának megvalósításához tartalékot képez, és az erre fordított összeget az eredménytartalékból átvezeti a lekötött tartalékba, akkor a képzés évében ezzel az összeggel csökkenteni lehet az adózás előtti eredményt. Fontos tehát, hogy az adóév utolsó napjára készített beszámolóban az összeg a lekötött tartalékban legyen kimutatva. 

3. Kedvezmény mértéke
A többször módosított társasági adóról és osztalékadóról szól 1996. évi LXXXI. törvény (továbbiakban: Tao. törvény) 7. §-a tartalmazza azokat a tételeket, amelyekkel az adóalap megállapításakor az adózás előtti eredményt csökkenteni lehet.
E törvényi hely (1) bekezdés f) pontja értelmében csökkentő jogcímként lehet figyelembe venni az eredménytartaléknak az adóévben lekötött tartalékba átvezetett összegét, azonban az nem haladhatja meg az adózás előtti eredmény 25, illetve 2008-tól az 50%-át, de maximum 500 millió forintot.
Ha a fejlesztési tartalék képzése magasabb mértékben történt a társaságnál, mint az említett korlát, úgy az adóalap csökkentésére csak a Tao. törvényben rögzített értékig, illetve összegig van mód. A számviteli törvény 38. §-a alapján a lekötést az eredménytartalékkal szemben kell elszámolni. Erre akkor is lehetőség van, ha a lekötött tartalék növekedése miatt az eredménytartaléknak negatív egyenlege lesz, vagy a negatív egyenlege tovább nő.
A Tao. törvény szerinti fejlesztési tartalék „képzése” a vállalkozó saját elhatározása alapján történik, így ez az elhatározás a szabad rendelkezésű eredménytartalék nagyságára kihat. Ennek következtében a saját tőke összege ugyan nem változik, de a lekötött tartalék képzése bizonyos esetben tulajdonosi érdekeket sérthet oly módon, hogy az osztalékfizetési korlátnak minősül, vagy éppen saját tőke terhére jegyzett tőke emelésére sem lehet azt felhasználni. Mindezek figyelembevételével a vállalkozói döntést a tulajdonosok jóváhagyásával célszerű rögzíteni. 

4. Fejlesztési tartalék felhasználása
A Tao. törvény 7. § (15) bekezdése értelmében a tárgyévi adóalap csökkentéseként figyelembe vett fejlesztési tartalékot a lekötés adóévét következő négy adóévben kell az adóalanynak beruházásra felhasználnia.
Mivel az adótörvény nem definiálja a beruházás fogalmát, így az alapelvek alapján a Számviteli törvény rendelkezéseit kell figyelembe venni. A Számviteli törvény értelmében beruházásnak minősül: mindaz a tevékenység, amely új tárgyi eszköz megszerzéséhez, illetve meglévő tárgyi eszköz bővítéséhez, rendeltetésének megváltoztatásához hozzákapcsolható. Beruházással kapcsolatos tevékenység így a bővítés, rendeltetés megváltoztatás, átalakítás, élettartam növekedést eredményező tevékenység és a felújítás. A karbantartás viszont az eszköz rendeltetésszerű, zavartalan működését szolgálja, így az nem minősül beruházásnak. A fejlesztési tartalék feloldásához nem feltétel, hogy a beruházást az adózó saját tulajdonán végezze, ennek következtében a bérelt ingatlanon végzett beruházás is, és a használt eszközön végzett beruházás is kedvezményezett. A tartalék feloldásakor tehát a számviteli törvény szerinti beruházás teljes fogalmát (néhány
kivételtől eltekintve) kell érteni.

A törvény szerint azonban a következő beruházásokra nem használható fel a tartalék összege:
– nem pénzbeli, vagyoni hozzájárulásként átvett eszközre (apport),
– térítés nélkül átvett eszközre,
– olyan tárgyi eszközzel kapcsolatban elszámolt beruházásra, amelyre terv szerinti értékcsökkenési leírást nem lehet elszámolni, kivéve a műemlék, illetve a helyi egyedi védelem alatt álló épületet, építményt.
Ezen túlmenően az immateriális javak beszerzésére, illetve előállítására sem lehet a fejlesztési tartalékot szankció nélkül feloldani, mert annak elszámolása közvetlenül, és nem a beruházási számlán keresztül történik. 

A lekötés nem jelent pénzügyi lekötést – azt nem kell elkülönített bankszámlán nyilvántartani – hanem csak a saját tőke elemeinél eredményez változást.
A beruházás pénzügyi forrására nem ír elő feltételt a jogszabály, így az bármilyen lehet (saját, idegen forrás, támogatásból megvalósított, stb.).
Itt jegyezzük meg, hogy az egyéni vállalkozóknak is lehetőségük van az Szja törvény 49/B. § (6) bekezdés f) pontja szerint csökkenteni a vállalkozói adóalapot fejlesztési tartalék címen, azonban esetükben a tartalék összegét belföldi bankszámlán – az adóév utolsó napján lekötött számlakövetelésként – kell kimutatni.
A beruházás (vagy egy része) megvalósulásakor az elszámolt összegnek megfelelően a lekötött tartalékot meg kell szüntetni, azaz vissza kell vezetni az eredménytartalékba. A fejlesztési tartalék feloldása tehát nem az üzembehelyezéshez kapcsolódik, hanem a beruházás elszámolásához. Nincs arra vonatkozóan törvényi előírás, hogy a lekötést rögtön a beruházás megvalósításakor kell feloldani, vagy elég év végén is. Ennek számviteli elszámolási rendjét a vállalkozásoknak a számviteli politikában kell rögzítenie. Bármelyiket választják is, azt következetesen be kell tartani a fejlesztési tartalék feloldásakor. Ha valamely ok miatt a beruházást nem helyezik üzembe, a kedvezményt akkor sem kell pótlékokkal visszafizetni, az véglegessé válik a beruházás elszámolásakor. 

Számviteli elszámolás
a) Az adóalap csökkentésének évében
• lekötött tartalék képzése
T 413 (Eredménytartalék) – K 414 (Lekötött tartalék)
b) A lekötés adóévét következő négy adóévben
• beruházás elszámolása
T 16 (Beruházások) – K 455 (Beruházási szállítók)
• lekötött tartalék feloldása
T 414 (Lekötött tartalék) – K 413 (Eredménytartalék)

Fontos, hogy 2008. január 1-jétől az adóalap 50 millió forintot meg nem haladó összegéig – a Tao. törvény 19. § (3) bekezdésében meghatározott feltételek esetén – az adó mértéke 10 %. A kedvezményes adókulcs alkalmazásakor keletkezett 6 % adómegtakarításnak megfelelő összeget az adózónak az adóév utolsó napján az eredménytartalékból át kell vezetnie lekötött tartalékba, és azt a lekötés adóévét követő négy adóévben a következő jogcímekre használhatja fel:
– beruházásra,
– munkanélküli, legalább 50 %-ban megváltozott munkaképességű, vagy pályakezdő személy foglalkoztatására való tekintettel elszámolt személyi jellegű kifizetésre, vagy
– pénzügyi intézménnyel kötött hitelszerződés alapján fennálló kötelezettség csökkentésére.

A fejlesztési tartalékon kívül, első ízben a 2008. évi társasági adó fizetésekor keletkezett adómegtakarítást (2009-től) beruházásra is fel lehet használni. Nem
számolható el azonban fejlesztési tartalékból az a beruházás, amelyre az adómegtakarítás címen képzett tartalékot már felhasználták. Ez természetesen fordítva is igaz, így ha egy adott beruházást fejlesztési tartalék feloldására elszámoltak, akkor azt már nem lehet az adómegtakarításra képzett tartalék feloldására felhasználni.

5. A feltételek nem megfelelő teljesülése esetén alkalmazandó szankciók
Az adózó bármikor jogosult a lekötött tartalék feloldására, ha azonban az nem az adóévi beruházás összegének megfelelően történik, vagy nem beruházási célra szabadítja fel a fejlesztési célból lekötött összeget, esetleg az adóévet követő négy adóévben nem használta fel, akkor a feloldást a törvény szankcionálja.
Amennyiben a lekötött tartalék évközi feloldása a törvényben meg nem engedett beruházásra vagy más célra (például telek vásárlásra vagy osztalék kifizetésre) történő felhasználás mellett valósul meg, abban az esetben a feloldást követő 30 napon belül meg kell fizetni – a lekötés adóévében hatályos rendelkezés szerint előírt adómértékkel számolva a feloldott rész után – az adót, késedelmi pótlékkal növelten. A késedelmi pótlékot a kedvezmény érvényesítését tartalmazó bevallás benyújtása esedékességének napjától, a feloldás napjáig kell felszámítani.
Amennyiben a beruházás 4 évben belül sem valósul meg, az adóalanynak az adót, késedelmi pótlékkal növelten a negyedik adóévet követő adóév első hónapjának utolsó napjáig – a lekötés adóévében hatályos rendelkezés szerint előírt adómértékkel számolva a fel nem használt rész után – meg kell fizetnie. Amennyiben az adóév megegyezik a naptári évvel, úgy a késedelmi pótlékot annak az évnek az adóbevallására előírt határidejétől (tárgyévet követő május 31-től) kell számítani, amikor a kedvezményt érvényesítették, egészen a negyedik év december 31-éig.
Figyelem! Az előzőekben tárgyalt, nem a Tao. törvény szerinti felhasználás esetén tehát az adót a késedelmi pótlékkal növelten haladéktalanul (30 napon belül) meg kell fizetni, azonban azt bevallani csak az adott időszaki társasági adóbevallásban kell.

6. A kedvezmény érvényesítésének korlátai
Az adózó fejlesztési tartalék címén nem csökkentheti az adózás előtti eredményét:
– a végelszámolás, a felszámolás kezdőnapját megelőző nappal lezáruló adóévben,
– a végelszámolás időszaka alatt (a felszámolás alatt azért nem, mert a felszámolás alatt álló nem alanya a Tao. törvénynek),
– végelszámolás, felszámolás nélkül jogutód nélkül megszűnő adóalany az utolsó adóévben (például ügyvédi iroda).
Abban az esetben, ha az adóalany végelszámolását határozza el, illetve felszámolását jogerősen elrendelik, a végelszámolás, a felszámolás kezdő napját megelőző nappal lezáruló adóévet megelőzően lekötött fejlesztési tartaléknak az említett adóév utolsó napjáig beruházásra fel nem használt része után az e napot követően 30 napon belül a lekötés adóévében hatályos adó mértékkel az adót megállapítja és azt késedelmi pótlékkal növelten megfizeti.
Ha például 2006. évben a vállalkozás fejlesztési tartalékot képzett, amivel csökkentette az adó alapját és 2007. június 1-jén végelszámolását elhatározza, de ezen időpontig a tartalékot nem használta fel beruházásra, akkor e naptól számított 30 napon belül a korábbi évben képzett fejlesztési tartalék után meg kell fizetni a 16% társasági adót és az erre az időre eső késedelmi pótlékot.
Fontos azonban megjegyezni, hogy amennyiben az átalakulással létrejött társaság jogelődje képzett fejlesztési tartalékot, de azt még nem használta fel négy éven belül beruházásra, akkor a jogutódra száll át a fejlesztési tartalék felhasználására vonatkozó törvényi kötelezettség.

7. Kapcsolata az értékcsökkenési leírással
A Tao. törvény 1. sz melléklet 12. pontja rendelkezik arról, hogy amennyiben az adózó megvalósítja a beruházást és annak elszámolása mellett oldja fel a fejlesztési tartalékot, akkor a számított nyilvántartási értéket csökkenti az adott eszköz beruházása miatt felszabadított tartalék összege. Ha az eszköz beruházásának az értéke nagyobb, mint a fejlesztési tartalék, úgy a csökkentett számított nyilvántartási érték értékcsökkenési leírására az általános szabály vonatkozik, azaz az
értékcsökkenést a bekerülési értékre kell számításba venni, azonban azt csak nulláig lehet leírni. Abban az esetben viszont, ha a fejlesztési tartalék összege megegyezik a beruházás értékével, úgy az eszköz számított nyilvántartási értéke nulla lesz, tehát arra az eszközre a Tao. törvény szerint értékcsökkenést már nem lehet elszámolni. A fejlesztési tartalék tehát nem más, mint az adóalapnál egy jövőbeni beruházás előrehozott értékcsökkenésének elszámolása a jelenben!
A fejlesztési tartalék beruházásra történő feloldása csak az eszköznek az adótörvény szerinti értékcsökkenését befolyásolja, a számvitelben történőt nem, így ott továbbra is a bekerülési érték után kell a számviteli politikában meghatározottak szerint amortizálni. Ennek következtében az eszköz egyedi nyilvántartó kartonján feltétlenül fel kell tüntetni a fejlesztési tartalék feloldásának tényét és annak összegét.
A következőkben néhány példán keresztül bemutatjuk a fejlesztési tartalékkal kapcsolatos számviteli elszámolásokat és adóalapra gyakorolt hatását.

1. Példa: 
Az adózó 2007. évben 12 000 eFt adózás előtti eredményt ért el. Fejlesztési tartalék címen a törvény által engedélyezett maximális értéket lekötötte az eredménytartalékból (25%, de legfeljebb 500 000 eFt), melynek értéke 3 000 eFt. 2008. január 1-jén beszerzett egy személygépkocsit, amelyet még aznap üzembe is helyezett. A számviteli politikájában rögzítette, hogy várhatóan 5 évig használja az eszközt, maradványértékkel nem számol, mert azt nem tekinti jelentősnek. Az értékcsökkenést lineárisan számolja el. A Tao. törvény értelmében a személygépkocsira elszámolható értékcsökkenési leírás mértéke 20%.

Táblázat a 1. példához

A cikk 7. pontjában említettek szerint, ha a beruházást részben fejlesztési tartalékra képzett lekötött tartalékból valósították meg, akkor is a teljes bekerülési értékre kell elszámolni az adótörvény szerint az értékcsökkenést (és természetesen a számvitelben is), azonban az adott beruházásra felhasznált fejlesztési tartalék összege csökkenti az eszköz társasági adótörvény szerint számított nyilvántartási értékét. A megoldásból jól látható, hogy az adott eszközre felhasznált fejlesztési tartalék olyan összeg, mintha „előrehozott” értékcsökkenési leírást számoltunk volna el. A tartalékon felül megvalósított beszerzési értékre továbbra is az általános szabályok szerint történik a leírás.

2. táblázat a 1. példához

2. Példa: 
Az adózó 2007. évben 12 000 eFt adózás előtti eredményt ért el. Fejlesztési tartalék címen a törvény által engedélyezett maximális értéket lekötötte az eredménytartalékból (25%, de legfeljebb 500 000 eFt), melynek értéke 3 000 eFt.  2008. január 1-jén beszerzett 1 200 eFt-ért számítástechnikai eszközt, amelyet még aznap üzembe is
helyezett. A számviteli politikájában rögzítette, hogy várhatóan
3 évig használja az eszközt, maradványértékkel nem számol, mert azt nem tekinti jelentősnek. Az értékcsökkenést lineárisan számolja el. A Tao. törvény értelmében a számítástechnikai eszközökre évente 33% értékcsökkenési leírás számolható el. Az adózó úgy dönt, hogy a közeljövőben nem végez beruházást, a jegyzett tőkén felüli szabad eredménytartalékot osztalékfizetésre fordítja. Ennek következtében a fel nem használt fejlesztési tartalékra jutó lekötött tartalékot visszavezeti az eredménytartalékba 2008. december 31-én.

Táblázat a 2. példához

3. Példa: 
Az adózó 2007. évben 12 000 eFt adózás előtti eredményt ért el. Fejlesztési tartalék címen a törvény által engedélyezett maximális összeget lekötötte az eredménytartalékból (25%, de legfeljebb 500 000 eFt), melynek
értéke 3 000 eFt. A következő években nagy értékű beruházást hajtott végre, azonban annak kivitelezése a vártnál hosszabb ideig húzódott el. A
beruházás 5 évig tartott, amelynek évek között történő eloszlása az alábbi:
– 2008-ban 500 eFt
– 2009-ben 600 eFt
– 2010-ben 700 eFt
– 2011-ben 800 eFt
– 2012-ben 500 eFt
Beruházás bekerülési értéke: 3 100 eFt
Üzembehelyezés 2013. 01. 01-jén történt. A számviteli politikájában rögzítette, hogy várhatóan 20 évig használja az eszközt, maradványértékkel nem számol, mert azt nem tekinti jelentősnek. Az értékcsökkenést lineárisan számolja el.

Táblázat a 3. példához

A Tao. törvény értelmében 2007-ben adóalap csökkentő jogcímként figyelembe vett fejlesztési tartalékot a következő 4 adóéven belül beruházásra kell felhasználni. Ezen időn belül fel nem használt tartalékra jutó adót késedelmi pótlékkal növelten meg kell fizetni.
A 2007 évi fejlesztési tartalékot legkésőbb 2011. december 31-éig kell beruházásra felhasználni. Az adózó azonban eddig csak 2 600 eFt-ot használt fel beruházásra, így a fel nem használt 400 eFt-ra jutó adót pótlékkal együtt 2012. január 31-ég meg kell fizetnie. Ezt, mint beruházásra fel nem használt összeget a vállalkozó saját döntése (számviteli politikája szerint) alapján visszavezetheti a lekötött tartalékból az eredménytartalékba.
Mivel tudja, hogy a következő évben még 500 eFt értékű beruházást fog elszámolni, ezért dönthet úgy, hogy az adóév utolsó napján az eredménytartalékából átvezet ennyi összeget a lekötött tartalékba, és ha erre fedezetet nyújt az adózás előtti eredmény (és a törvény 2012-ben is tartalmazza a fejlesztési tartalékra vonatkozó szabályozást), akkor csökkentheti ezzel az összeggel az ad alapot. (Nem kizárt tehát, hogy az adózó ugyanazon éven belül a lekötött tartalékot feloldja, illetve megképezze.)

4. Példa:
Az adózó 2008. évben 14 000 eFt adózás előtti eredményt ért el. Fejlesztési tartalék címen a törvény által engedélyezett maximális értéket lekötötte az eredménytartalékból (2008-tól 50%, de legfeljebb 500 000 eFt), melynek értéke 7 000 eFt. 2008. január 1-jén beszerzett 9 000 eFt-ért gépjárművet, amelyet még aznap üzembe is helyezett. A számviteli politikájában rögzítette, hogy várhatóan 5 évig használja az eszközt, maradványértékkel nem számol, mert azt nem tekinti jelentősnek. Az értékcsökkenést lineárisan számolja el. 

Táblázat a 4. példához

A Tao. törvény értelmében a gépjárművekre évente 20% értékcsökkenési leírás számolható el. Az adózó 2008. évi adó alapja 9 500 eFt, az után a 10%-os kedvezményes adókulccsal teljesíti társasági adó fizetési kötelezettségét.

E példa megoldásakor lényeges volt, hogy ugyanazon beruházás fedezetet nyújtott mind a fejlesztési tartalék feloldására, mind a 10%-os adókulcs alkalmazásakor keletkezett adómegtakarítás következtében elszámolt lekötött tartalék felhasználására. Fontos azonban, hogy az eszköz számított nyilvántartási értékét csak az adott eszközre felhasznált fejlesztési tartalék összege csökkenti. Amennyiben tehát az adómegtakarításra elszámolt lekötött tartalékot használják fel, úgy annak összege nem befolyásolja az eszköz értékcsökkenési leírás elszámolását sem az adótörvény, sem a számviteli törvény szerint.

Hogy teljes egészében elérje ezt a cikket, Saldo tagnak kell lennie. Mi az a Saldo tagság?

Kapcsolódó információk

  • Periodika
  • Mi az a Periodika?
  • Még több Periodika
  • Kökényesiné Pintér Ilona
  • 2008-02-20
  • Társasági adóalap, csökkentő tétel, jogosultak köre, alapítvány, közalapítvány, társadalmi szervezet, köztestület, egyház, lakásszövetkezet, önkéntes kölcsönös biztosítópénztár, szociális szövetkezet, kiemelkedően közhasznú szervezet, közhasznú szervezet,


Videóelőadásainkból

Osztalék kifizetése - Előadó: Botka Erika MSZSZE főtitkár

Nincs Flash telepítve, a video lejátszás így nem működik!
További videóelőadások

Havi adózási események

2014 Október
HKSzeCsPSzoVa
12345
789101112
1416171819
212223242526
282930